С 21 февраля 2014 г. действует новый порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. C этой даты вступило в силу Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 г. N 80 “Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности “Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки” и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета”.
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности “Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки” (далее – НСБУ) разделил ошибки по времени возникновения и по времени их выявления (обнаружения), дал описание причин, обуславливающих появление ошибок, внес значительные изменения в порядок составления отчетности при обнаружении и исправлении ошибок прошлых отчетных периодов.
В связи с принятием НСБУ у бухгалтеров возникает много вопросов, например, как поступить при выявлении ошибок 2013 года и более ранних периодов при составлении бухгалтерской отчетности за 2014 год, что подразумевается под словами «невозможность достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности». Эти вопросы будут рассмотрены в данной статье.
В соответствии с пунктами 2, 8 НСБУ ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, обусловленное следующим:
неправильным применением законодательства Республики Беларусь;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;
неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;
неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;
неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.
Единственная ситуация, которая не приводит к возникновению ошибки, а признается изменением в учетной оценке – это неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации. Пример такой ситуации: организация отразила в бухгалтерском учете на основании имеющегося у нее первичного учетного документа совершенную хозяйственную операцию в одной сумме, а позже в дополнение к нему получает еще один первичный учетный документ, согласно которому меняется учетная оценка ранее отраженной хозяйственной операции.
Квалификация ошибки
При обнаружении ошибки необходимо квалифицировать ее согласно НСБУ, после этого производить исправления.
Ошибки могут быть допущены:
- в отчетном году и выявлены до его окончания;
- в отчетном году и выявлены после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
- в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.
Исправляем ошибки: оформление
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:
- наименование документа, дату его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
Порядок исправления ошибок
Порядок исправления зависит от периода, в котором ошибка допущена и выявлена:
– ошибка текущего года, выявленная до его окончания, и ошибка прошлых лет, выявленная в текущем году после утверждения годовой отчетности, исправляются в месяце их обнаружения;
– ошибка прошлого года, выявленная в текущем году до утверждения годовой отчетности за прошлый год, исправляется в декабре прошлого года.
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.
Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.
Бухгалтерская отчетность за год составляется в этих случаях на основании данных бухгалтерского учета и никаких раскрытий по поводу подобных ошибок в примечаниях к отчетности не требуется.
О дате утверждения отчетности
Следует обратить внимание, что в НСБУ при определении момента выявления ошибки сделана привязка к дате утверждения бухгалтерской отчетности.
В соответствии со статьей 34 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 г. N 2020-XII «О хозяйственных обществах» утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках хозяйственного общества относится к исключительной компетенции общего собрания участников хозяйственного общества. Следовательно, дата утверждения бухгалтерской отчетности за год – это дата ее утверждения общим собранием участников хозяйственного общества. Указание даты утверждения предусмотрено в форме бухгалтерского баланса.
Дата утверждения бухгалтерской отчетности может не совпадать с датой представления бухгалтерской отчетности.
Сроки представления организациями (за исключением Национального банка Республики Беларусь, бюджетных организаций, страховых организаций) годовой индивидуальной отчетности установлены статьей 16 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 г. N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» – не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.
Организации представляют годовую индивидуальную отчетность:
собственнику имущества (учредителям, участникам) организации и иным лицам, уполномоченным на получение годовой индивидуальной отчетности законодательством Республики Беларусь или учредительными документами этой организации;
государственным органам, иным государственным организациям, подчиненным Правительству Республики Беларусь, если отчитывающиеся организации находятся в их подчинении (входят в их состав) или являются хозяйственными обществами, акции (доли в уставных фондах) которых принадлежат Республике Беларусь или административно-территориальным единицам и переданы в управление этим органам, организациям;
иным организациям в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
К иным организациям относятся, например, налоговые органы. Так, в п.п.1.4 п.1 статьи 22 Налогового кодекса Республики Беларусь закреплена обязанность плательщика представлять в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, годовую индивидуальную бухгалтерскую и (или) финансовую отчетность, составленную в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
Определение понятия «дата представления бухгалтерской отчетности» приводится в Правилах аудиторской деятельности «Отражение в аудиторском заключении событий, произошедших после отчетной даты», утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 24.06.2003 г. N 100. Для целей Правил аудиторской деятельности датой представления бухгалтерской (финансовой) отчетности считается наиболее ранняя дата ее почтового отправления или фактической передачи по принадлежности, а именно: учредителям или участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами, территориальным органам статистики по месту регистрации юридического лица, в адреса налоговых органов и другие адреса, определенные законодательством.
Учитывая, что некоторые организации не откладывают проведение годового собрания на последние числа марта, возникают ситуации, когда между датой утверждения годовой бухгалтерской отчетности и датой ее представления в адрес иных организаций имеется значительный отрезок времени. В течение этого времени (после даты утверждения, но до даты представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы, например) могут быть выявлены ошибки, допущенные в году, за который составлялась отчетность. Как исправлять ошибки в таком случае?
НСБУ отдельно не описывает порядок действий конкретно в такой ситуации. Однако, из положений НСБУ можно сделать вывод, что ошибки, выявленные после даты утверждения отчетности собственниками, будут считаться ошибками допущенными в году, предшествующем отчетному году.
В соответствии с пунктом 12 НСБУ, ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
Исходя из вышеизложенного, ошибка, выявленная после утверждения отчетности собственниками, не влечет пересмотр, корректировку, замену и повторное представление пользователям годовой бухгалтерской отчетности.
В таком случае бухгалтеру необходимо:
– отразить записи по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (другим счетам) в текущем периоде;
– пересчитать вступительное сальдо, сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетный и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год (при необходимости).
Бухгалтерам следует обратить особое внимание на новшества при исправлении ошибок прошлых лет. Если ранее такие ошибки могли отражаться в доходах и расходах текущего периода и влияли на финансовый результат текущего отчетного периода, то с момента вступления в силу НСБУ, исходя из комментариев разработчиков, суммы исправления ошибок прошлых лет, относящиеся к доходам и (или) расходам, отражаются с использованием счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Одновременно хотелось бы обратить внимание на отсутствие в НСБУ однозначного и прямого указания на такой порядок исправления ошибок, связанных с доходами и расходами. Как указывалось выше, пункт 12 НСБУ в общем случае предусматривает дополнительную или сторнировочную запись (записи) по дебету (кредиту) счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов.
Невозможность достоверно определить сумму исправления ошибки
Второй абзац пункта 12 НСБУ гласит: «При невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить».
Ситуации, при которых невозможно определить сумму исправления ошибки и ее влияние на предшествующие периоды, связаны, как правило, с необходимостью проведения сложных, многочисленных расчетов, а также с необходимостью использования информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период. Например, случается, что в учетной политике установлен один способ оценки запасов при их отпуске в производство и ином выбытии, а на деле применяется другой. Как правило, происходит это из-за того, что в положении по учетной политике прописан способ «по себестоимости каждой единицы» или «ФИФО», а программный продукт, используемый в организации для учета, имеет ограниченные возможности и настроен на применение способа «по средней себестоимости». Если вовремя не обратить внимание на такое различие, учет запасов будет вестись вразрез с положениями учетной политики, что приведет к ошибкам и искажениям в учете. При большой номенклатуре запасов и солидном документообороте пересчет и исправление подобных ошибок за предыдущие периоды может потребовать значительных затрат времени, отвлечения работников с ущербом для текущей работы. В таком случае может быть принято решение об исправлении подобных ошибок, допущенных в текущем периоде и отказе от пересчета и исправления ошибок за предыдущий период, представленный в бухгалтерской отчетности.
Отражение информации об ошибках в примечаниях к бухгалтерской отчетности
В пункте 109 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 г. N 111 (далее – Инструкция 111), содержится требование раскрыть в примечаниях к бухгалтерской отчетности следующую информацию в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде:
характер ошибок;
суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов;
суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
В НСБУ отсутствует разграничение ошибок на существенные и несущественные. Таким образом, даже если организация установила уровень существенности с применением профессионального суждения и закрепила его в учетной политике, в примечаниях к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация обо всех исправленных ошибках прошлых лет, в том числе и о несущественных.
Надо отметить, что в Инструкции 111 не детализировано, что подразумевается под характером ошибки. Ведь ошибки могут быть обусловлены различными факторами, могут быть систематическими и случайными, технического характера и т.д. По мнению автора, как минимум, в примечаниях к бухгалтерской отчетности должно быть указано, за какой период выявлена ошибка – за отчетный год или прошлые годы.
Пример: исправление ошибок, допущенных в году, предшествующем отчетному году
Бухгалтерская отчетность ООО «Стартап» за 2013 год утверждена годовым собранием участников в марте 2014 г. В декабре 2014 года бухгалтер выявил ошибку 2013 года: в ноябре 2013 г. не отражена в бухгалтерском учете и не отнесена в состав затрат на производство стоимость работ в сумме 10 млн.руб. (без НДС) по причине поступления первичного учетного документа после даты утверждения отчетности.
Кроме того, при составлении бухгалтерского баланса на 31.12.2013 г. по статье «Краткосрочная часть долгосрочных обязательств» (строка 620) не были отражены обязательства по долгосрочному кредиту в сумме 120 млн.руб., погашение которых ожидается в течение 12 месяцев 2014 года. Указанная сумма ошибочно была отражена в составе показателя по статье «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510) бухгалтерского баланса.
Исходные данные:
- на 31.12.2014 г. по кредиту счета 84 в части нераспределенной прибыли прошлых лет (без учета корректировки ошибки) 200 млн.руб.,
- по кредиту счета 99 – 70 млн.руб.,
- бухгалтерский баланс на 31.12.2013 г. – по строке 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 265 млн.руб.
Действия бухгалтера:
- В месяце обнаружения ошибок – в декабре 2014 г. – составляется бухгалтерская справка расчет. Например:
ООО «Стартап»
Бухгалтерская справка-расчет
15 декабря 2014 г.
г.Минск
- В ноябре 2013 г. в бухгалтерском учете ошибочно не отражен акт выполненных работ от 29.11.2013 г. ОДО «ХХХ» на сумму 10 000 000 руб., указанная сумма подлежала включению в себестоимость произведенной продукции в ноябре 2013 г. Данная ошибка обусловлена неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение. Акт выполненных работ от 29.11.2013 г. ОДО «ХХХ» на сумму 10 000 000 руб. поступил в бухгалтерию 15.12.2014 г.
Указанная ошибка подлежит исправлению, в бухгалтерском учете сделана дополнительная запись:
Дебет 84 Кредит 60 10 000 000 руб.
Сумма 10 000 000 руб. не учтена в затратах, учитываемых при налогообложении прибыли за 2013 год, что повлекло излишнее начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете на 1 800 000 руб. Данная ошибка исправляется в бухгалтерском учете методом «красное сторно»:
Дебет 84 Кредит 68 (субсчет «Налог на прибыль») – 1 800 000 руб. «красное сторно».
В налоговый орган представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2013 год по форме, применявшейся в 2013 году (1).
- При составлении бухгалтерского баланса на 31.12.2013 г. по статье «Краткосрочная часть долгосрочных обязательств» (строка 620) не были отражены обязательства по долгосрочному кредиту в сумме 120 млн.руб., погашение которых ожидается в течение 12 месяцев 2014 года. Указанная сумма ошибочно была отражена в составе показателя по статье «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510) бухгалтерского баланса. Данная ошибка обусловлена неисполнением п. 49, 52 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 г. № 111 и подлежит исправлению при составлении баланса на 31.12.2014 г. путем корректировки вступительного сальдо на 31.12.2013 г. по строкам баланса 620 (увеличивается на 120 млн.руб.) и 510 (уменьшается на 120 млн.руб.)
Главный бухгалтер А.Б.Васильева
Примечание
(1) Необходимость подачи уточненной налоговой декларации обусловлена требованиями ч. 1 – 3 п. 8 ст. 63 Налогового кодекса Республики Беларусь: при обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет).
- В бухгалтерском учете в декабре 2014 г. делаются записи, указанные в бухгалтерской справке;
- Показатели бухгалтерской отчетности за 2014 год корректируются следующим образом:
Величина нераспределенной прибыли по 2013, 2014 годам, отражаемая в балансе за 2014 год, составит: на 31.12.2013 г. – 257 млн. (265-10+2), на отчетную дату 31.12.2014 г. – 262 млн. (200+70-10+2). Показатели по строке 631 баланса краткосрочная задолженность «поставщикам, подрядчикам, исполнителям» увеличивается на 10 млн.руб., по строке 633 «по налогам и сборам» уменьшается на 2 млн.руб. (округлены 1,8 млн. налога на прибыль за 2013 год), по строке 630 «Краткосрочная задолженность» увеличивается на 8 млн.руб.
Показатель по статье «Краткосрочная часть долгосрочных обязательств» (строка 620) в графе 4 баланса увеличивается на 120 млн., по статье «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510) в графе 4 уменьшается на 120 млн. (изменения в бухгалтерский учет по данной ошибке не вносятся, но подлежат раскрытию в примечаниях к отчетности).
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей не только бухгалтерского баланса, корректировке также подлежат данные отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала. Показатель чистой прибыли за 2013 г., отражаемый по строке 210 графе 4 в отчете о прибылях и убытках за 2014 г., подлежит уменьшению на 8,2 млн.руб. (10-1,8) (8 млн.руб. с округлением). Данное значение должно вытекать из предыдущих строк отчета о прибылях и убытках, поэтому значения пересчитываются последовательно:
- строка 020 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» (увеличивается на 10 млн. руб.);
- соответственно уменьшаются показатели строк 030 «Валовая прибыль», 060 «Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 090 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности», 150 «Прибыль (убыток) до налогообложения»;
- корректируется значение строки 160 «Налог на прибыль» – увеличивается на 2 млн.руб. (округлены 1,8 млн.);
- уменьшается показатель строки 240 «Совокупная прибыль (убыток)».
В отчете об изменении собственного капитала за 2014 год корректируются (уменьшаются на 8 млн.руб.) показатели в графе 8 по строкам 130 “Корректировки в связи с исправлением ошибок”, 140 “Скорректированный остаток на 31.12.2013”, 200 “Остаток на 31.12.2014”. При этом в показатели в графе 8 по строкам 150-169 эта сумма не включается.
В примечания к бухгалтерской отчетности за 2014 год включается информация в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде. Данная информация по усмотрению организации может быть оформлена как в текстовой, так и в табличной форме.